La STS de 26/06/2023 (RC 2450/2022), en línea con la STS de 19/06/2023 (RC 2444/2022) o las SSTS de 9/06/2023 (RRCC 2086/2022 y 2525/2022) ha fijado la doctrina jurisprudencial:
“Dada la identidad de razón entre el objeto de los procesos resueltos en casación mediante las dos sentencias mencionadas y los hechos y pretensiones que se articulan en el que ahora corresponde decidir, procede una remisión íntegra a la doctrina establecida en aquellos.
Así, cabe apreciar que en el caso que enjuiciamos la admisión y valoración de la prueba que se obtuvo por la Administración tributaria no vulnera la integridad de las garantías del proceso contencioso-administrativo, ya que la única conexión jurídica entre el vicio determinante de la lesión del derecho a la inviolabilidad del domicilio y la obtención de la prueba es la valoración que se hace sobre la autorización judicial firme, a la luz de una evolución de la interpretación jurisprudencial acerca de uno de los requisitos para acceder a la solicitud de autorización de entrada. Esta evolución de la interpretación jurisprudencial no afecta a ningún elemento nuclear del juicio de idoneidad, necesidad y proporcionalidad de la autorización de entrada, sino a un requisito de notificación previa al obligado tributario de la iniciación del procedimiento inspector. La existencia de una conexión natural y jurídica entre el acto de lesión del derecho fundamental a la inviolabilidad del domicilio y la obtención de pruebas y evidencias, no deviene por si misma, en un caso como el que examinamos, en una lesión efectiva del derecho a un proceso con todas las garantías del art. 24.2 CE, por lo que la aplicación ponderada del art. 11.1 LOPJ no ampara la exclusión de las pruebas obtenidas en el acto de entrada y registro autorizado en el auto del Juzgado de lo Contencioso-administrativo. La existencia adicional de otras carencias o defectos en el auto de autorización de entrada podría llevar a otra conclusión, pero no es esto lo que se plantea en el caso que resolvemos. Sobre la relación entre el proceso de autorización judicial de entrada y registro y el proceso en que se enjuicia el asunto de fondo, las consideraciones del anterior fundamento jurídico sexto exponen los criterios rectores que han de ser aplicados.”
1. Antecedentes del caso
El 12/12/2013 se lleva a cabo un registro por la Agencia Estatal de Administración Tributaria (AEAT) en el domicilio social de distintas sociedades previa autorización judicial de entrada otorgada por Auto del Juzgado de lo contencioso-administrativo de Barcelona de 27/11/2013. Con carácter previo, la AEAT había incoado procedimiento de inspección pero no se lo había notificado a los afectados hasta el mismo día 12/12/2013 en que se llevó a cabo la entrada al domicilio previamente autorizada judicialmente.
Mediante STSJ de Cataluña 1067/2014 de 18 de diciembre se desestima el recurso de apelación interpuesto contra el citado Auto judicial de autorización de entrada.
El 23/06/2016 se les impone una sanción de 98.956,82.-€ por la comisión de 3 infracciones calificadas de graves y muy grave de los arts. 191, 193 y 195.1 LGT contra la que se interpuso recurso contencioso-administrativo ante el TSJ de Cataluña.
Mediante STSJ de Cataluña 140/2022 de 21 de enero se estimó el recurso y se anuló la sanción. Explica que la firmeza de la autorización judicial de entrada confirmada por la misma Sala no impide entrar a valorar la validez de la sanción impuesta posteriormente. Al no haberse notificado el procedimiento de inspección previamente a haberse solicitado la autorización judicial de entrada (como ha exigido la jurisprudencia a partir de la STS de 1/10/2020), las pruebas obtenidas son nulas; ese vicio se contagia a la resolución dictada dentro del procedimiento sancionador, por lo que procede estimar el recurso y anular la sanción.
La Abogacía del Estado prepara recurso de casación contra dicha sentencia que es admitido mediante ATS de 27/10/2022 en que se estimó que tenían interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia las siguientes cuestiones:
"1.1. Determinar hasta dónde llegan las facultades de control del Tribunal encargado de dilucidar la legalidad de la liquidación o sanción en relación con la valoración de la prueba ilícitamente obtenida por vulneración del derecho fundamental a la inviolabilidad de domicilio, y, si estas facultades se ven de algún modo condicionadas, limitadas o mermadas en relación con la invocación de la violación del derecho fundamental a la inviolabilidad del domicilio cuando se ha autorizado por resolución firme la entrada en el domicilio del contribuyente.
1.2. Precisar si, la jurisprudencia emanada del recurso de casación ostenta carácter retrospectivo sobre las liquidaciones practicadas por la Administración tributaria con fundamento en las pruebas obtenidas en el curso de una entrada en domicilio autorizada por resolución judicial firme".
2. La entrada al domicilio y a otros espacios constitucionalmente protegidos por la Administración, con especial referencia a la inspección tributaria.
a) La inviolabilidad del domicilio y la autorización judicial de entrada:
El art. 18.2 de la Constitución nos dice que:
“El domicilio es inviolable. Ninguna entrada o registro podrá hacerse en él sin consentimiento del titular o resolución judicial, salvo en caso de flagrante delito”.
Dentro de lo que se debe de entender por “domicilio”, en el sentido de espacio constitucionalmente protegido por dicho art. 18.2 CE, en este artículo de 2017 “La entrada al domicilio y lugares que requieren el consentimiento de su titular por la inspección urbanística” hacía un recorrido jurisprudencial sobre la distinta casuística, destacando, en lo que ahora nos ocupa, lo siguiente:
"- Locales de negocio y empresas en general: Respecto a las personas jurídicas, la falta en estos casos de la intimidad personal y familiar que concurre en el caso del domicilio de personas físicas, hace que los locales de negocios sólo tengan la condición de lugares que requieren el consentimiento de su titular cuando se trate de «los espacios físicos que son indispensables para que puedan desarrollar su actividad sin intromisiones ajenas, por constituir el centro de dirección de la sociedad o de un establecimiento dependiente de la misma o servir a la custodia de los documentos u otros soportes de la vida diaria de la sociedad o de su establecimiento que quedan reservados al conocimiento de terceros» (STC 69/1999, de 26 de abril),«…con independencia de que de que sea el domicilio fiscal, la sede principal o la sede secundaria, exigiéndose en estos casos la autorización judicial o el consentimiento del interesado» [STS 30-9-2010 (Casación 369/2007)]. Esta última sentencia del Tribunal Supremo aclara a sensu contrario que«…no son objeto de protección los establecimientos abiertos al público o en que se lleve a cabo una actividad laboral o comercial por cuenta de la sociedad mercantil que no esté vinculada con la dirección de la sociedad ni sirva a la custodia de su documentación. Tampoco, las oficinas donde únicamente se exhiben productos comerciales o los almacenes, tiendas, depósitos o similares»".
En dicho artículo al referirme al consentimiento del titular del derecho constitucional que no se presumía me refería a la STS de 25/01/2012 (RC 2236/2010) que indicaba que debía ser “prestado por parte de quien ostenta la representación legal de la mercantil, o ejerce labores de dirección o administración de la misma, con efectiva intervención en las decisiones de la empresa”.
La STS de 14/06/2023 (RC 6104/2022) incide en lo mismo al fijar la siguiente doctrina jurisprudencial:
“Después de cuanto hemos razonado en el fundamento anterior en respuesta al auto de admisión, debemos decir, en primer lugar, que no vulnera el derecho a la inviolabilidad del domicilio la entrada en el de la sociedad con consentimiento de su representante legal para el examen y copia de la documentación relevante tributariamente obrante en el ordenador de la empresa y en el servidor. En segundo lugar, debemos decir que tampoco lesiona el derecho al secreto de las comunicaciones el acceso a correos electrónicos almacenados en el ordenador de la empresa y en su servidor. Por último, procede afirmar que la actuación administrativa no es desproporcionada cuando se ajusta a los términos de los artículos 142.1 y 151.3 de la Ley General Tributaria”
Cuando no existe dicho consentimiento ni nos encontramos en un caso de flagrante delito, para que la Administración pueda acceder al domicilio o espacio constitucionalmente protegido debe recabar la necesaria autorización judicial. La competencia funcional es según el art. 8 LJCA del Juzgado de lo contencioso-administrativo, en cuyo apartado 6º redactado según la Ley 11/2021, de 9 de julio nos dice:
“6. Conocerán también los Juzgados de lo Contencioso-administrativo de las autorizaciones para la entrada en domicilios y restantes lugares cuyo acceso requiera el consentimiento de su titular, siempre que ello proceda para la ejecución forzosa de actos de la administración pública, salvo que se trate de la ejecución de medidas de protección de menores acordadas por la Entidad Pública competente en la materia.
Asimismo, corresponderá a los Juzgados de lo Contencioso-administrativo la autorización o ratificación judicial de las medidas adoptadas con arreglo a la legislación sanitaria que las autoridades sanitarias consideren urgentes y necesarias para la salud pública e impliquen limitación o restricción de derechos fundamentales cuando dichas medidas estén plasmadas en actos administrativos singulares que afecten únicamente a uno o varios particulares concretos e identificados de manera individualizada.
Además, los Juzgados de lo Contencioso-administrativo conocerán de las autorizaciones para la entrada e inspección de domicilios, locales, terrenos y medios de transporte que haya sido acordada por la Comisión Nacional de los Mercados y la Competencia, cuando, requiriendo dicho acceso e inspección el consentimiento de su titular, este se oponga a ello o exista riesgo de tal oposición.
Los Juzgados de lo Contencioso-administrativo conocerán también de las autorizaciones para la entrada en domicilios y otros lugares constitucionalmente protegidos, que haya sido acordada por la Administración Tributaria en el marco de una actuación o procedimiento de aplicación de los tributos aún con carácter previo a su inicio formal cuando, requiriendo dicho acceso el consentimiento de su titular, este se oponga a ello o exista riesgo de tal oposición.”
En cuanto a cuál debe ser la actuación del Juzgador a la hora de autorizar esa entrada, la STS de 10/10/2019 (RC 2818/2017) nos explica que debe de realizar una serie de comprobaciones:
“4.3. En cuanto al alcance de las potestades del órgano judicial al que se pide la autorización, éste no es, ciertamente, el juez de la legalidad de la actuación administrativa necesitada de ejecución -juez del proceso-, sino el juez encargado de garantizar la ponderación previa de los derechos e intereses en conflicto y de prevenir eventuales vulneraciones del derecho fundamental subjetivo a la inviolabilidad del domicilio -juez de garantías- reconocido en el artículo 18.2 de la Constitución Española (sentencias del Tribunal Constitucional núms. 160/1991, de 18 de julio y 136/2000, de 29 de mayo).
Pero esa circunstancia no permite considerar que el juez competente actúe con una suerte de automatismo formal (sentencia del Tribunal Constitucional número 22/1984, de 17 de febrero) o sin llevar a cabo ningún tipo de control (sentencia del Tribunal Constitucional número 139/2004, de 13 de septiembre), sino que deberá comprobar (i) que el interesado es titular del domicilio en el que se autoriza la entrada, (ii) que el acto cuya ejecución se pretende tiene cierta apariencia de legalidad prima facie, (iii) que la entrada en el domicilio es necesaria para la consecución de aquélla, y (iv) que, en su caso, la misma se lleve a cabo de tal modo que no se produzcan más limitaciones al derecho fundamental que consagra el artículo 18.2 de la Constitución que las estrictamente necesarias para la ejecución del acto (sentencias del Tribunal Constitucional números 76/1992, de 14 de mayo, o 139/2004, de 13 de septiembre).”
En esta misma sentencia, al dar respuesta a la cuestión que se suscitaba en el Auto de admisión (“Precisar los requisitos para que la autorización judicial de entrada y registro en un domicilio constitucionalmente protegido, a efectos tributarios, pueda reputarse necesaria y proporcionada”) responde que se debe de aplicar el triple juicio de proporcionalidad derivado de la doctrina constitucional:
“…para otorgar la autorización debe superarse un triple juicio -que debe efectuar el juez competente-: el de idoneidad de la medida (toda vez que ésta debe ser útil para la actuación inspectora), el de necesidad (esto es, que no exista otra medida sustitutiva más moderada que la intromisión que se pretende) y el de proporcionalidad en sentido estricto (pues han de ponderarse los beneficios de tal medida para el fin perseguido frente al sacrificio de un derecho fundamental como el que nos ocupa).”
El ATS de 27/10/2022 por el que se admite a trámite el recurso de casación que finaliza en la STS de 26/06/2023 comentada en esta entrada recoge también un resumen de la jurisprudencia y de lo qué debe hacer el Juzgador cuando debe afrontar una autorización judicial a un domicilio o espacio constitucionalmente protegido:
"Así, en primer lugar, nos encontramos con la actuación del Juzgado de lo Contencioso- Administrativo como juez de garantías o de la legalidad de la entrada en domicilio, en términos del Tribunal Constitucional (STC 189/2004) que ha de controlar los siguientes extremos cuando autoriza la entrada:
-Ha de asegurarse de que no existen infracciones evidentes, esto es, "graves y manifiestas". Se trata de que se cerciore de que el interesado es el titular del domicilio en el que se autoriza la entrada y de que no existe una vía de hecho -básicamente comprobando que el acto se ha dictado previa la tramitación de un procedimiento administrativo con "apariencia de legalidad", y que el acto ha sido dictado por la autoridad competente en el ejercicio de sus facultades-.
-Control de proporcionalidad e idoneidad. La medida debe ser proporcionalmente ajustada al fin que se persigue sin que exista otra alternativa menos gravosa, pues cuando los fines de la ejecución administrativa pueden igualmente alcanzarse sin entrar en el domicilio, la entrada no debe autorizarse por no existir "necesidad justificada de penetrar" en aquél (STC 22/1984, FJ 3). También se requiere que la entrada solicitada ha de ser efectivamente necesaria por la actividad de ejecución, esto es, ha de ser apta o idónea para el fin pretendido.
-La autorización judicial ha de concederse con las limitaciones y exigencias necesarias para que la entrada se lleve a cabo de tal modo que no se produzcan más limitaciones al derecho que consagra el artículo 18.2 CE que las estrictamente necesarias para la ejecución del acto, adoptando las cautelas precisas para que la limitación del derecho fundamental que la misma implica se efectúe del modo menos restrictivo posible. (SSTC 76/1992, de 14 mayo, FJ 3, 50/1995, de 23 febrero, FJ 5; 171/1997, de 14 octubre, FJ 3; 69/1999, de 26 abril; 136/2000, de 29 mayo, FFJJ 3 y 4).
-La autorización judicial deberá precisar el domicilio en concreto y la debida individualización del sujeto que ha de soportar la ejecución forzosa del acto administrativo, los aspectos temporales de la entrada, pues no puede quedar a la discrecionalidad unilateral de la Administración el tiempo de su duración (STC 50/1995, de 23 febrero, FJ 7). Según la jurisprudencia del TEDH han de limitarse, entre otros extremos, el periodo de duración y el tiempo de la entrada, así como el número de personas que puedan acceder al domicilio, aun cuando no se identifiquen individualmente con carácter previo.
-Debe ejercerse un control a posteriori en el que se comunique al Juez el resultado de la entrada y reconocimiento en el domicilio, dación de cuenta imprescindible para que aquél pueda cumplir con plenitud su función de garantía y corregir, en su caso, los excesos (STC 50/1995)".
Sobre este control a posteriori de que el Juzgador compruebe que la entrada se ha llevado a cabo respetando los requisitos legales y constitucionales, la STS de 2/11/2022 (RC 7353/2020) nos dice que:
“...como se desprende, sin duda, de nuestra jurisprudencia, los principios de adecuación, proporcionalidad y necesidad no sólo deben reconocerse y "deben estar presentes a la hora de pedir -o conceder el juez competente- la autorización para entrar en un domicilio constitucionalmente protegido, a fin de hacerse con documentación relevante para regularizar al titular del domicilio afectado por el auto-, sino que han de ser escrupulosamente observados, también, en el desarrollo de la actuación material...en una actuación que bien podría ser calificada como vía de hecho, en tanto la no sujeción a regla o procedimiento alguno, ni a control judicial posterior permiten extraer esa grave y necesaria conclusión", - sentencia de 14 de julio de 2021, rec. cas. 3895/2020-, correspondiéndole al juez autorizante también "controlar la regularidad de ésta ex post facto, esto es, desde el punto de vista de la sujeción de la práctica de la prueba a los términos subjetivos, objetivos y temporales que operan como condición en el auto de entrada. Si no, la Administración tiene un poder libérrimo e incontrolable si quiere llevarla a término sin documentarla y sin atenerse a una captación selectiva y respetuosa de información de los titulares de los domicilios o de terceros".
La doctrina jurisprudencial fijada al respecto es que "El exceso de los funcionarios de la Administración tributaria sobre lo autorizado en el auto judicial es contrario a derecho y deber ser controlado, a posteriori, por el propio juez autorizando, a través del mecanismo de dación de cuenta que la Administración está obligada a realizar, art. 172 RGAT, sin que la infracción de dicho trámite deba perjudicar al afectado por él".”
b) La autorización judicial de entrada al domicilio por la inspección de tributos.
La STS de 1/10/2020 (RC 2966/2019), luego confirmada por la STS de 23/09/2021 (RC 2672/2020), en relación con las autorizaciones judiciales para las inspecciones tributarias fijó como doctrina judicial innovadora la que recojo a continuación mediante la que exige que exista un previo procedimiento inspector tributario incoado y notificado al obligado tributario para poder solicitar y obtener la autorización judicial de entrada:
"Del conjunto de afirmaciones que hemos efectuado en relación con las cuestiones que, de forma sistemática, nos pide el auto de admisión, procede establecer la doctrina que, en buena parte, deriva de la ya contenida en la sentencia dictada el 10 de octubre de 2019 en el recurso de casación nº 2818/2017, sistematizando cuanto hemos razonado hasta ahora:
1) La autorización de entrada debe estar conectada con la existencia de un procedimiento inspector ya abierto y cuyo inicio se haya notificado al inspeccionado, con indicación de los impuestos y periodos a que afectan las pesquisas, por derivar tal exigencia de los artículos 113 y 142 de la LGT. Sin la existencia de ese acto previo, que deberá acompañarse a la solicitud, el juez no podrá adoptar medida alguna en relación con la entrada en el domicilio constitucionalmente protegido a efectos de práctica de pesquisas tributarias, por falta de competencia (art. 8.6 LJCA y 91.2 LOPJ).
2) La posibilidad de adopción de la autorización de entrada inaudita parte, no guarda relación con la exigencia del anterior punto, sino que se refiere a la eventualidad de no anunciar la diligencia de entrada con carácter previo a su práctica. Tal situación, de rigurosa excepcionalidad, ha de ser objeto de expresa fundamentación sobre su necesidad en el caso concreto, tanto en la solicitud de la Administración y, con mayor obligación, en el auto judicial, sin que quepa presumir en la mera comprobación un derecho incondicionado o natural a entrar en el domicilio, como aquí ha sucedido.
3) No cabe la autorización de entrada con fines prospectivos, estadísticos o indefinidos, para ver qué se encuentra, como aquí sucede, esto es, para el hallazgo de datos que se ignoran, sin identificar con precisión qué concreta información se pretende obtener. No proceden las entradas para averiguar qué es lo que tiene el comprobado.
4) Es preciso que el auto judicial motive y justifique -esto es, formal y materialmente- la necesidad, adecuación y proporcionalidad de la medida de entrada, sometiendo a contraste la información facilitada por la Administración, que debe ser puesta en tela de juicio, en su apariencia y credibilidad, sin que quepan aceptaciones automáticas, infundadas o acríticas de los datos ofrecidos. Sólo es admisible una autorización por auto tras el análisis comparativo de tales requisitos, uno a uno.
5) No pueden servir de base, para autorizar la entrada, los datos o informaciones generales o indefinidos procedentes de estadísticas, cálculos o, en general, de la comparación de la situación supuesta del titular del domicilio con la de otros indeterminados contribuyentes o grupos de estos, o con la media de sectores de actividad en todo el territorio nacional, sin especificación o segmentación detallada alguna que avale la seriedad de tales fuentes.
Tal análisis, de hacerse excepcionalmente, debe atender a todas las circunstancias concurrentes y, muy en particular, a que de tales indicios, vestigios o datos generales y relativos -verificado su origen, seriedad y la situación concreta del interesado respecto a ellos- sea rigurosamente necesaria la entrada, lo que exige valorar la existencia de otros factores circunstanciales y, en particular, la conducta previa del titular en respuesta a actuaciones o requerimientos de información efectuados por la Administración".
La STS de 23/09/2021 (RC 2672/2020) ratificó dicha doctrina reproduciendo el primer apartado y dando otra redacción al segundo sin cambios de relevancia (“(II) No resultando necesaria, en principio y en todo caso, la audiencia previa y contradictoria de los titulares de los domicilios o inmuebles concernidos por la entrada, la posibilidad de adopción de la autorización de entrada inaudita parte se refiere a la eventualidad de no anunciar la diligencia de entrada con carácter previo a su práctica, situación, de rigurosa excepcionalidad, que ha de ser objeto de expresa fundamentación sobre su necesidad en el caso concreto, tanto en la solicitud de la Administración y, con mayor obligación, en el auto judicial, sin que quepa presumir en la mera comprobación un derecho incondicionado o natural a entrar en el domicilio”).
El ATS de 27/10/2022 antes citado explica de manera muy clara el procedimiento bifásico de control judicial de las actuaciones de la inspección tributaria en el caso de la entrada autorizada judicialmente a un domicilio o espacio constitucionalmente protegido y el procedimiento posterior que se pueda abrir y resolver a raíz de las pruebas obtenidas en dicha entrada autorizada judicialmente:
"2. En efecto, el procedimiento de la inspección tributaria tiene una clara naturaleza inquisitiva y cumple, en su ámbito, la función de investigar y documentar el resultado de las pesquisas o averiguaciones, como medio de prueba para proceder a la liquidación de los tributos, pudiendo incluso desembocar también en un procedimiento sancionador e incluso penal por delito fiscal.
En el ejercicio de las actuaciones inspectoras -de interés general vital en una sociedad democrática avanzada para el bienestar económico del país, a veces, es necesario entrar en el domicilio constitucionalmente protegido del obligado tributario con el fin de evitar el fraude fiscal, dando así cumplimiento al mandato del artículo 31 de la Constitución, que conlleva junto con la generalidad de la imposición, la proscripción del fraude fiscal, como una de las modalidades más perniciosas y reprochables de la insolidaridad en el deber de todos contribuir al sostenimiento del gasto público.
Pues bien, el sistema dibujado por nuestro Legislador para someter a control judicial las facultades de la inspección de los tributos en los casos en que sea necesario entrar en el domicilio constitucionalmente protegido es bifásico, o, se produce en dos momentos distintos. La cognición en uno y otro procedimiento tiene distinto objeto y alcance. En la primera fase se produce una cognición limitada circunscrita a los presupuestos para autorizar la entrada, y, en una segunda fase se produce una cognición plena relativa un objeto distinto como es la liquidación o la sanción.
Así, en primer lugar, nos encontramos con la actuación del Juzgado de lo Contencioso- Administrativo como juez de garantías o de la legalidad de la entrada en domicilio (...)
En segundo lugar, nos encontramos con la actuación de juez que contrala la legalidad de liquidación tributaria o la sanción. Este control de la legalidad puede venir atribuido a la Audiencia Nacional, al Tribunal Superior de Justicia o a los Juzgados de lo Contencioso-administrativo, según la autoridad que haya dictado el acto recurrido. Una vez que la Administración concluye el procedimiento inspector y con el material probatorio incautado se procede a la liquidación del tributo correspondiente, o, incluso a la sanción, y, dicha resolución puede volver a ser objeto de control judicial desde otra perspectiva muy diferente. En estos supuestos el control del órgano judicial es mucho más intenso y amplio, ya no se limita al mero control de la "apariencia de legalidad" de la solicitud de autorización de entrada que concluye con la liquidación o sanción, sino que el Tribunal ostenta facultades plenas para controlar todo el procedimiento que culmina con el dictado de la liquidación o la sanción, procedimiento que ni tan siquiera se había iniciado y por tanto tampoco se había dictado la liquidación o sanción cuando se autoriza la entrada en el domicilio del contribuyente.
El Juez o Tribunal que enjuicia la legalidad de la liquidación o sanción deberá resolver sobre la legalidad del procedimiento que concluye con la liquidación o sanción y deberá valorar todo el material probatorio incautado en el registro del domicilio del contribuyente, material probatorio que a veces puede haber sido obtenido violentando derechos fundamentales.
Por tanto, este recurso plantea cuáles son las facultades de control que el órgano judicial encargado de dilucidar la legalidad de la liquidación o sanción puede ejercer sobre la valoración de la prueba ilícitamente obtenida por vulneración del derecho fundamental a la inviolabilidad de domicilio, y, si estas facultades se ven de algún modo condicionadas, limitadas o mermadas en relación con la invocación de la violación del derecho fundamental a la inviolabilidad del domicilio cuando se ha autorizado por resolución firme la entrada en el domicilio del contribuyente".
Para finalizar este apartado, la STS de 27/09/2021 (RC 4393/2020) que comenté aquí fijó la siguiente doctrina jurisprudencial sobre cuáles son los efectos de la anulación de la autorización judicial de entrada:
"…la anulación del auto de autorización de entrada en domicilio surte efectos ex tunc, privando de la necesaria cobertura a la incautación de documentos y otro material realizada durante el registro domiciliario; y que a este respecto es irrelevante que la anulación del auto fuera debida a la falta de motivación del mismo y que se hubiese ordenado al Juez dictar otro debidamente motivado"
3. El auto judicial firme de autorización de entrada al domicilio, ¿tiene fuerza de cosa juzgada?
Entrando ya en la sentencia comentada, que sigue y reproduce lo ya resuelto en las SSTS de 9/06/2023 (RRCC 2086/2022 y 2525/2022), el caso que resuelven es distinto al de la STS de 1/10/2020 (RC 2966/2019) o la STS de 23/09/2021 (RC 2672/2020) porque como explica el Auto de admisión a trámite del recurso de casación:
"...esas importantes sentencias se dictaron en recursos de casación que tenían como objeto resoluciones dictadas por los Tribunal Superior de Justicia en recurso de apelación interpuesto contra los autos de autorización de entrada en domicilio, dictado por Juzgados de lo Contencioso- Administrativo.
En este caso estamos ante un supuesto de hecho diferente, pues en la instancia se impugnaba la liquidación dictada con fundamento en que las pruebas obtenidas en el curso de una entrada y registro autorizada judicialmente, por sentencia judicial firme, sentencia en la que no se había planteado la ilegalidad de registro por haberse acordado sin haberse iniciado un procedimiento inspector previo contra el contribuyente".
En este caso, como hemos visto en los antecedentes, en la primera fase del procedimiento bifásico de control judicial, el Auto de autorización de entrada había sido recurrido y dicho recurso había sido desestimado por sentencia firme del TSJC.
En la segunda fase, el recurso contra la sanción impuesta a raíz de las pruebas obtenidas en esa entrada, el TSJC había anulado las mismas, aplicando retroactivamente la jurisprudencia sentada por la STS de 1/10/2020 (RC 2966/2019) y la STS de 23/09/2021 (RC 2672/2020), porque con anterioridad a solicitar la autorización judicial de entrada la AEAT no había notificado el inicio del procedimiento inspector al obligado tributario.
La Abogacía del Estado, en su recurso de casación contra la STSJC alegaba que se habían vulnerado los arts. 207 y 222 de la Ley de Enjuiciamiento Civil, porque el Tribunal Superior de Justicia había desconocido el efecto de cosa juzgada del Auto de entrada cuyo ajuste a derecho fue confirmado por sentencia firme del mismo.
Sin embargo, el Tribunal Supremo dice que no tiene fuerza de cosa juzgada:
"Lo que subyace en realidad en las alegaciones de la Abogacía del Estado es la invocación de vulneración del efecto de cosa juzgada material. Es cierto que la sentencia recurrida pudiera resultar algo imprecisa en la identificación de la base jurídica de su decisión, y hacer pensar que revisa la autorización judicial de entrada, en cuanto afirma que la función del órgano judicial que conoce del asunto de fondo, esto es, de la liquidación y sanción derivadas de aquella actuación inspectora en que se produjo la autorización judicial de entrada y registro, "conecta" con la función de "juez de garantías", porque, dado el ámbito de conocimiento de aquel procedimiento de autorización de entrada y su apelación "[...] ni se controló la ejecución de la misma en cuanto a irregularidades que acompañaron a la ejecución tal y como dispuso por el Juez [...]". Sin embargo, el motivo de la anulación no es ningún exceso que hubiera podido producirse en la ejecución, sino la ausencia de lo que considera, a la luz de la doctrina jurisprudencial que invoca, un presupuesto del otorgamiento de la autorización judicial de entrada, que identifica con la existencia de un procedimiento inspector previamente incoado y cuya iniciación debería haber sido previamente notificada al obligado tributario. Aun así, la sentencia recurrida, ya se ha dicho, no declara la nulidad del auto de autorización de entrada, ni de ninguna actuación procesal seguida en el procedimiento en que se obtuvo, sino que estima el recurso contencioso- administrativo sobre la base de negar la validez de las pruebas obtenidas en la entrada efectuada en virtud de aquella autorización judicial. Aunque la sentencia admite que el referido presupuesto ha sido establecido por una jurisprudencia posterior al momento en que se dictó el auto de autorización de entrada y registro, no hace ninguna otra consideración sobre la aplicabilidad de dicho criterio a actuaciones ya realizadas y que han alcanzado firmeza, y declara que se trata de una prueba nula, por aplicación del art. 11.1 LOPJ. Aunque esa declaración de invalidez afectaría, en su caso, tan solo a las pruebas y evidencias obtenidas en aquella actuación de entrada en domicilio, la sentencia no examina el resto de la prueba que pudiera existir, ni aclara si es que considera que toda la prueba está conectada o deriva de aquella obtenida en la entrada en el domicilio, y por ello también la considera inhábil por aplicación del art. 11.1 LOPJ. Sea como fuere, lo que si cabe afirmar sin ninguna duda es que la sentencia de instancia no contiene ningún pronunciamiento explícito que anule o deje sin efecto el auto de autorización de entrada.
Tampoco es de apreciar que se haya vulnerado el principio de cosa juzgada en ninguno de sus efectos. En la tesis de la abogacía del Estado, el auto firme de autorización de entrada y registro de 27 de noviembre de 2013, dictado por el Jugado de lo Contencioso-Administrativo núm. 12 de los de Barcelona, en el procedimiento especial 466/2013, impediría, por efecto de la cosa juzgada material, el pronunciamiento de la sentencia recurrida. No es así. Hay que distinguir entre el efecto impeditivo o excluyente de la cosa juzgada material, que impide cualquier nuevo pronunciamiento, entre las mismas partes y sobre el mismo objeto, esto es, sobre idéntica pretensión, y el efecto positivo o prejudicial, del efecto positivo o prejudicial. El art. 222.1 LEC, exige, para que opere el efecto el efecto impeditivo de la cosa jugada material, que concurra la triple identidad de partes, objeto y de causa de pedir. Pero el procedimiento especial de autorización de entrada y registro tiene un ámbito mas restringido, y naturaleza diferente del proceso en que se impugnan los actos de liquidación y sanción derivados de la actuación inspectora en que se autorizó la entrada y registro. En el procedimiento especial de autorización el órgano judicial tan solo se resuelve sobre un objeto limitado y con un ámbito de conocimiento restringido e incluso sin contradicción en la primera instancia, ante el Juzgado (art. 8.6 LJCA). Y en ese proceso se decide exclusivamente sobre el otorgamiento de una autorización judicial de entrada para la ejecución de un acto administrativo, verificando que concurre la necesidad idoneidad y proporcionalidad de esta actuación, para que, en ausencia del consentimiento del titular del domicilio, se pueda producir una intromisión constitucionalmente legítima en el mismo (art. 18.2 CE). Un objeto mucho más restringido que el del proceso en que se impugna la liquidación y sanción en que se insertó aquella autorización que es un procedimiento ordinario, con conocimiento pleno, por contraposición al carácter sumario del proceso de autorización de entrada. No concurre, por tanto, el efecto impeditivo o excluyente de la cosa juzgada material.
Respecto al efecto positivo o prejudicial de la cosa juzgada material, el art. 222.4 LEC dispone que "Lo resuelto con fuerza de cosa juzgada en la sentencia firme que haya puesto fin a un proceso vinculará al tribunal de un proceso posterior cuando en éste aparezca como antecedente lógico de lo que sea su objeto, siempre que los litigantes de ambos procesos sean los mismos o la cosa juzgada se extienda a ellos por disposición legal.[...]".
La cosa juzgada material aparece exclusivamente ligada a las sentencias firmes que juzgan y resuelven sobre el fondo del asunto, como resulta del artículo 222 LEC, que sólo incluye esta clase de resoluciones al regular la cosa juzgada material. La vinculación que deriva de la cosa juzgada material en su vertiente positiva, esto es, para condicionar aspectos de la decisión de fondo en otro proceso, referente a materias conexas con las anteriormente resueltas, exige que la resolución dictada en el primer pleito sea una sentencia firme (es decir, no susceptible de ser impugnada por medio de recursos en el seno del mismo proceso), y que resuelva el fondo del asunto, pues sólo así cabe entender juzgada definitivamente la pretensión. De ello se sigue que no es posible apreciar la autoridad de cosa juzgada cuando, como es el caso, la decisión a la que se atribuye dicho valor fue una resolución distinta a una sentencia firme, y en tal sentido es irrelevante que en la apelación se resuelva por sentencia, pues la naturaleza incidental y sumaria del procedimiento de autorización, y su finalidad de garantía del derecho fundamental a la inviolabilidad del domicilio, pugna con atribuir a la autorización de entrada el efecto de cosa juzgada material positiva o prejudicial respecto al proceso que dilucida el asunto de fondo. En la misma línea nos hemos pronunciado entre otras, en la STS de 23 de abril de 2010 (rec. cas. 704/2004).
La fuerza vinculante positiva de la cosa juzgada requiere de un proceso con plenitud de conocimiento, que además deba desplegar sus efectos en otro proceso ulterior "como antecedente lógico". En este caso el auto de autorización no es un antecedente lógico donde se haya alcanzado una decisión que pueda ser vinculante del proceso del asunto de fondo, y no hay disposición legal que instituya expresamente ese efecto vinculante. Sin duda aspectos tales como los eventuales excesos en la ejecución de la entrada no quedarían condicionados por el resultado del procedimiento de autorización, pero tampoco existe base para afirmar, incondicionadamente, que no puedan examinarse los presupuestos objetivos para solicitar aquella autorización de entrada, que es lo que ocurre aquí, aunque tal examen se proyecte desde las conclusiones de una línea jurisprudencia nueva".
4. ¿Puede la Administración alegar la vulneración del art. 24 CE en los casos en los que ejerce potestades administrativas?
No; el Tribunal Supremo, como había dicho en su STS de 27/09/2021 (RC 4393/2020) le recuerda a la Abogacía del Estado que no cabe alegar la vulneración del art. 24 de la CE cuando la Administración se encuentra en el ejercicio de potestades exorbitantes como es en este caso la potestad de autotutela ejecutiva:
"Por otra parte no resulta aceptable el argumento de una lesión al principio de seguridad jurídica (art. 9.3 CE) que también se vincula en el escrito de la Abogacía del Estado con el derecho a la tutela judicial efectiva de la Administración que obtuvo la autorización. Se trata del ejercicio de potestades de autotutela exorbitantes, otorgadas a la propia Administración, a la que se habilita, en ausencia de consentimiento del interesado, para que entre en domicilio de las personas a fin de ejecutar sus actos, previa ponderación de la idoneidad, necesidad y proporcionalidad de tal actuación. Es jurisprudencia constitucional clara y constante que la Administración no puede invocar el articulo 24 de la Constitución para hacer valer sus privilegios y sus potestades exorbitantes, entre las cuales está la de efectuar registros domiciliarios en los supuestos previstos por la ley. En este sentido, entre otras, las SSTC 237/2000, 175001, 176/2002 y 78/2010"
5. ¿Cómo afecta que no se hubiese notificado al obligado tributario la existencia de un procedimiento inspector antes de que el Juez hubiese autorizado la entrada al domicilio a la sanción posterior?
Para resolver el recurso la sentencia maneja a la vez dos elementos: El alcance de la exclusión de la prueba ilícita y la posible aplicación retroactiva de la jurisprudencia.
a) ¿Pueden brotar frutos sanos del árbol envenado?
Con este llamativo título, el profesor Miguel Presno Linera en su imprescindible blog "El derecho y el revés" explica de manera magistral en las siguientes seis entradas cuál ha sido la evolución del Tribunal Constitucional a la hora de excluir la prueba obtenida ilícitamente, pasando de un primer momento en que se excluían todas las pruebas a que a raíz de la STC 97/2019 se excluyan sólo aquellas que no superen la ponderación judicial en base a los parámetros que en ella se fijan:
Sobre la incidencia que puede tener en el presente caso que la autorización judicial de entrada al domicilio pudiese estar viciada, la sentencia comentada, transcribiendo las de 9/06/2023 (RRCC 2086/2022 y 2525/2022) y con cita a la STC 97/2019 dice lo siguiente:
"...abordamos el núcleo de la cuestión debatida que radica en determinar si, en las circunstancias de caso litigioso, las pruebas y evidencias obtenidas en la entrada y registro autorizada judicialmente, aun con vulneración del derecho a la inviolabilidad del domicilio (art. 18.2 CE) en los términos ya expuestos, deben ser, por esta única razón, excluidas del proceso, sobre la base del art. 11.1 LOPJ, como hace la sentencia recurrida. En efecto, la sentencia recurrida fundamenta su decisión de excluir la "[...] información obtenida derivada de una diligencia [de entrada y registro con autorización judicial] que no respetó los postulados de procedimiento previo inspector abierto y notificado [...]" porque considera que la misma adolece de "[...] vicio de nulidad radical [...]", por vulneración del derecho a la inviolabilidad del domicilio del obligado tributario, art. 18.2 CE, "[...] y no debe tener efecto alguno al haberse obtenido sin las garantías constitucionales y legales para producir efecto - ex art. 11 LOPJ [...]" (FD 3, apartados iii y iv).
Por tanto, la sentencia recurrida aplica de manera absoluta e incondicionada la denominada "regla de la exclusión" de la prueba ilícita. Sin embargo, ello afecta a un proceso actual y distinto de aquel en que se produjo la lesión del derecho fundamental a la inviolabilidad del domicilio, es decir, se proyecta una lesión del aquel derecho sobre un proceso posterior, que no tiene por objeto remediar aquella vulneración. Sin duda la regla de la exclusión es una forma de protección muy intensa del derecho a la inviolabilidad del domicilio, porque invalidando la prueba obtenida mediante intromisiones ilegítimas en ese derecho fundamental, se desincentiva la eventual utilización de actuaciones que vulneren un derecho fundamental por funcionarios y autoridades. Ahora bien, esta regla de exclusión requiere la necesaria ponderación de sus consecuencias, lo que resulta tanto más necesario cuando, como ocurre en este caso, las pruebas y evidencias se obtuvieron en el curso de una actuación autorizada judicialmente, en un proceso en el que, sin perjuicio de las precisiones que luego se harán, se observaron las garantías y presupuestos para otorgar la autorización, a tenor del estado de interpretación jurídica establecido por la jurisprudencia en ese momento.
Pues bien, la doctrina del Tribunal Constitucional ha declarado en la STC 97/2019, de 16 de julio, que "[...] [l]a constatación de la violación originaria del derecho fundamental sustantivo [...] no determina por sí sola, sin embargo, la automática violación del derecho a un proceso con todas las garantías ( art. 24.2 CE), generando la necesidad imperativa de inadmitir la correspondiente prueba. La apelación al art. 24.2 CE sería superflua si toda violación de un derecho fundamental sustantivo llevara consigo, per se, la consiguiente imposibilidad de utilizar los materiales derivados de ella. Si así fuera, la utilización de tales materiales dentro del proceso penal sería, de por sí, una violación del derecho sustantivo mismo (en este caso, la intimidad) sin que el recurso al art. 24.2 CE para justificar la exclusión tuviera ninguna relevancia o alcance. Nuestra doctrina, como ya se ha expuesto, no impone semejante automatismo, sino que lleva, antes bien, a la realización de un juicio ponderativo de los intereses en presencia [...]" (FJ 4, apartado b), juicio ponderativo que omite la sentencia recurrida, lo que pudiera resultar en una eventual exclusión de los medios de prueba pertinentes en el proceso, sin suficiente fundamento en la protección del derecho a un proceso con todas las garantías tutelado por el art. 24.2 CE, así como una indebida aplicación del art. 11.1 LOPJ.
Profundizando en la estructura y elementos de ese juicio ponderativo que requiere la exclusión de prueba ilícita relacionada con la lesión de un derecho fundamental sustantivo o libertad fundamental, la doctrina del Tribunal Constitucional ha establecido desde la STC 114/1984, de 29 de noviembre, un conjunto de principios generales de la doctrina constitucional sobre la prueba ilícita, en línea con la jurisprudencia del Tribunal Europeo de Derechos Humanos, principios que, la STC 97/2019, de 16 de julio (FJ 3) sintetiza como sigue:
"3. [...] La interdicción constitucional de la valoración judicial de la prueba ilícitamente obtenida constituye una garantía objetiva de nuestro sistema de derechos fundamentales, vinculada a la idea de un proceso justo ( art. 24.2 CE), sobre la que este Tribunal dispone de un amplio cuerpo de doctrina. [...]
a) La inadmisión procesal de una prueba obtenida con vulneración de un derecho fundamental sustantivo no constituye una exigencia que derive del contenido del derecho fundamental afectado. [...]
b) La pretensión de exclusión de la prueba ilícita deriva de la posición preferente de los derechos fundamentales en el ordenamiento, tiene naturaleza estrictamente procesal y ha de ser abordada desde el punto de vista de las garantías del proceso justo ( art. 24.2 CE) [...]
c) La violación de las garantías procesales del art. 24.2 CE ha de determinarse, en relación con la prueba ilícitamente obtenida, a través de un juicio ponderativo tendente a asegurar el equilibrio y la igualdad de las partes, esto es, la integridad del proceso en cuestión como proceso justo y equitativo [...]" (FJ 3).
Conforme a la doctrina del Tribunal Constitucional "[...] son necesarios dos pasos para determinar la posible violación del art. 24.2 CE como consecuencia de la recepción probatoria de elementos de convicción ilícitamente obtenidos: a) se ha de determinar, en primer lugar, si esa ilicitud originaria ha consistido en la vulneración de un derecho fundamental sustantivo o de libertad; b) se ha de dilucidar, en caso de que el derecho fundamental haya resultado, en efecto, comprometido, si entre dicha vulneración originaria y la integridad de las garantías del proceso justo que nuestra Constitución garantiza (art. 24.2 CE) existe un nexo o ligamen que evidencie una necesidad específica de tutela, sustanciada en la exclusión radical del acervo probatorio de los materiales ilícitamente obtenidos [...]" ( STC 97/2019, FJ 4). "
b) La aplicación retroactiva de la jurisprudencia.
Ya hemos visto que no fue hasta la STS de 1/10/2020 (RC 2966/2019) cuando se determinó que la ausencia de procedimiento inspector abierto y notificado previamente a pedir la autorización judicial determinaba su contrariedad a derecho.
Hemos visto también que, aunque la entrada al domicilio el 12/12/2013 fue muy anterior a esa nueva jurisprudencia, la sentencia de instancia anuló la actuación administrativa aplicando retroactivamente esta jurisprudencia, lo que fue recurrido por la Abogacía del Estado que negaba dicha posibilidad.
Sobre esta cuestión el Auto de admisión a trámite del recurso de casación decía que:
"...respecto a la cuestión relativa a si nuestra jurisprudencia ostenta o no carácter retrospectivo sobre las liquidaciones practicadas por la Administración tributaria con fundamento en las pruebas obtenidas en el curso de una entrada en domicilio autorizada por resolución judicial firme debemos indicar que el cambio de criterio jurisprudencial, debidamente motivado, que se deriva de la evolución de la propia doctrina originada en los órganos superiores, a través de los recursos de casación y de revisión es considerado por el Tribunal Constitucional como acorde con la Constitución (STC 246/1993, de 19 de julio, FJ 3). Ahora bien, los cambios jurisprudenciales están sometidos a las garantías constitucionales no solo en lo que se refiere a la exigencia de motivación de la nueva jurisprudencia que se establezca, sino también al alcance temporal de las consecuencias que se puedan derivar de ese nuevo criterio jurisprudencial.
En vía de principio, el ámbito de aplicación de la jurisprudencia, desde el punto de vista temporal, es el mismo que corresponde a la ley que interpreta. La jurisprudencia es, por su propia naturaleza, de aplicación inmediata a todos los casos sometidos a los tribunales a los que la norma sea aplicable por razones temporales, con arreglo a lo que se ha calificado, especialmente en el ámbito del Derecho procesal, como principio de retroactividad mínima, en la línea del "mínimo efecto retroactivo" (STC 95/1993, de 23 de marzo), y de la aplicación inmediata del nuevo criterio, equivalente a dar eficacia retroactiva al cambio sobrevenido (regular retroaction), según subraya la doctrina científica. Esto es una consecuencia del carácter accesorio y complementario de la jurisprudencia respecto de la ley que aplica e interpreta, una de cuyas manifestaciones se refleja en el artículo 161.1 a), inciso segundo, CE cuando dice que "[l]a declaración de inconstitucionalidad de una norma jurídica con rango de ley, interpretada por la jurisprudencia, afectará a ésta, si bien la sentencia o sentencias recaídas no perderán el valor de cosa juzgada" (SIC).
La eficacia retroactiva de los cambios de criterio jurisprudencial que se deduce de este principio no es absoluta, planteando este recurso si puede prevalecer o no cuando implique como en este caso el sacrificio de derechos fundamentales o también de valores que la Constitución protege frente a la aplicación retroactiva de las normas, en aras de los principios de protección de situaciones consolidadas, de garantía de la seguridad jurídica, de proscripción de la arbitrariedad".
Sobre la equiparación de la jurisprudencia a la normativa a la hora de valorar su aplicación retroactiva les dejo estos dos interesantes artículos del profesor José Antonio Tardío Pato, "La retroactividad de la jurisprudencia como peligro para la seguridad jurídica y la confianza legítima" y "La jurisprudencia en España: Sentido, vinculación y requisitos".
En el caso de pruebas obtenidas en una entrada a domicilio autorizada judicialmente, la STC 97/2019 de 16 de julio antes citada (F 3º) nos dice:
"En particular, en la STC 22/2003, de 10 de febrero, el Tribunal consideró compatible con el derecho a un proceso con todas las garantías (art. 24.2 CE) la recepción probatoria de elementos de convicción directamente obtenidos en vulneración de un derecho fundamental sustantivo, en concreto, a través del registro domiciliario realizado sin autorización judicial, sin presencia del acusado y sin que se tratase de delito flagrante, ya que las autoridades habían actuado de ese modo en la confianza, amparada entonces por el estado evolutivo de la jurisprudencia, de que el consentimiento prestado por los comoradores de la vivienda era suficiente a pesar de existir una situación de contraposición de intereses entre éstos y el demandante de amparo. El Tribunal declaró entonces que había existido, en efecto, una vulneración originaria del derecho a la inviolabilidad domiciliaria del art. 18.2 CE (FJ 9) y reiteró, como línea de principio para afrontar la posible violación del art. 24.2 CE en relación con la admisión como pruebas de los materiales obtenidos, que “la necesidad de tutela es mayor cuando el medio probatorio utilizado vulnera directamente el derecho fundamental” (FJ 10). No obstante, descartó que, en el caso planteado, existiera una necesidad específica de tutela de la violación consumada en el derecho sustantivo que debiera proyectarse sobre la admisibilidad procesal de las pruebas, pues la entrada y registro se había efectuado de ese modo a causa de un “déficit en el estado de interpretación del Ordenamiento que no cabe proyectar sobre la actuación de los órganos encargados de la investigación, imponiendo, a modo de sanción, la invalidez de una prueba, como el hallazgo de una pistola que, por si misma, no materializa en este caso lesión alguna del derecho fundamental”. La integridad del proceso penal como proceso justo, en el que no cabe que se violen los derechos fundamentales como método instrumental de obtener ventajas probatorias, no había sido comprometida en el caso planteado, pues “el origen de la vulneración se halla[ba] en la insuficiente definición de la interpretación del Ordenamiento, en que se actúa por los órganos investigadores en la creencia sólidamente fundada de estar respetando la Constitución y en que, además, la actuación respetuosa del derecho fundamental hubiera conducido sin lugar a dudas al mismo resultado”, por lo que “la exclusión de la prueba se revela como un remedio impertinente y excesivo que, por lo tanto, es preciso, rechazar” (FJ 10).
c) La solución dada por la sentencia.
La sentencia comentada combinando las dos cuestiones que hemos visto concluye que la falta de notificación previa a la solicitud de autorización judicial de entrada al domicilio del acuerdo de incoación del procedimiento de inspección tributaria no es suficiente como para viciar las pruebas obtenidas en dicha entrada ni la resolución sancionadora posterior:
"...ya se ha dicho que no toda lesión del derecho fundamental sustantivo, en este caso la inviolabilidad del domicilio, se traduce automáticamente en una vulneración del derecho a un proceso con todas las garantías. La aplicación del art. 11.1 LOPJ requiere, en la secuencia que antes hemos reseñado con cita de la STC 97/2019, de un juicio ponderativo que verifique si existe una conexión o ligamen entre el acto determinante de la injerencia en el derecho fundamental sustantivo y la obtención de fuentes de prueba, y, además, si tal conexión requiere, para el debido equilibrio y garantías de proceso justo, que se excluya tal material probatorio, como declara el Tribunal Constitucional en su STC 97/2019, ratificando la doctrina expuesta, entre otras, en la STC 22/2003, de 10 de febrero.
Si bien estamos ante un caso en que la obtención de las pruebas y evidencias se produce directamente como consecuencia del acto que ha lesionado el derecho a la inviolabilidad del domicilio, y, en principio, la tutela del derecho a un proceso con todas las garantías opera con mayor intensidad, no cabe olvidar las circunstancias absolutamente excepcionales a que se debe la ilicitud del auto de autorización de entrada que declara la sentencia recurrida.
En efecto, la causa de la vulneración del derecho a la inviolabilidad del domicilio radica en este caso, exclusivamente, en la falta de la notificación previa al obligado tributario de la incoación del procedimiento inspector para el que se solicitó la autorización de entrada. Se trata por tanto del incumplimiento de un elemento que pertenece al ámbito de los requisitos de legalidad ordinaria del acto que se pretendía ejecutar, aunque ello, sin duda, conlleve la lesión del derecho a la inviolabilidad del domicilio. Es patente que la autorización judicial a la que se refiere el art. 18.2 CE no es cualquiera, sino la otorgada en los casos previstos por las leyes y con los requisitos establecidos en las mismas. Ahora bien, la parquedad de la regulación legal sobre el procedimiento y condiciones para otorgar la autorización de entrada para el desarrollo de actuaciones de la inspección tributaria en los procedimientos de aplicación de los tributos (arts. 113 y 142.2 LGT) se ha tenido que suplir por una doctrina jurisprudencial que ha colmado la escasa densidad normativa de la regulación legal. En la evolución de esa doctrina jurisprudencial, se enmarca nuestra STS de 1 de octubre de 2020, cit., y otras que han seguido a la misma, entre ellas, la STS de 23 de septiembre de 2021 (rec. cas. 2672/2021), que, junto a la anterior, cita la sentencia recurrida. Pero como toda doctrina jurisprudencial, se construye a partir de las cuestiones litigiosas planteadas y para resolver los conflictos jurídicos planteados, en los términos de las alegaciones de las partes, y en la etapa en que se produjo la solicitud de entrada y el auto de autorización de este caso, la doctrina jurisprudencial no excluía la posibilidad de simultanear la notificación de aquel acto con la entrada en el domicilio. No es extraño, por ello, que la ausencia del presupuesto de la notificación previa del procedimiento inspector no fuera una cuestión suscitada en el procedimiento de autorización de entrada seguido en este caso, ni en el auto que lo resolvió o la sentencia que confirmó aquel auto, pues deriva de la proyección retrospectiva de la profundización jurisprudencia de uno de los presupuestos de la autorización judicial de entrada. En este tipo de situaciones no existe la necesidad de intensificar la protección del derecho a la inviolabilidad del domicilio a través del efecto invalidante de las pruebas, pues el derecho a la igualdad procesal de las partes (art. 24.2 CE) no se ve quebrantado cuando, como declara la doctrina del Tribunal Constitucional en la STC 22/2003 de 10 de febrero, respecto a una situación que guarda gran semejanza con la que nos ocupa, "[...] el origen de la vulneración se halla[ba] en la insuficiente definición de la interpretación del Ordenamiento, en que se actúa por los órganos investigadores en la creencia sólidamente fundada de estar respetando la Constitución [...]"."
6. Alguna reflexión al respecto de la solución adoptada.
Como hemos visto, la sentencia aunque reconoce que el no haber notificado la apertura del procedimiento de inspección supone una vulneración del derecho constitucional a la inviolabilidad del domicilio, niega que deban excluirse las pruebas obtenidas en ese registro en base a la ponderación exigida por la STC 97/2019 de las circunstancias concurrentes.
La sentencia fundamenta su decisión de no excluir las pruebas obtenidas con infracción del derecho fundamental a la inviolabilidad del domicilio en que dicha notificación previa del acto de incoación del expediente sancionador no era exigida por la jurisprudencia en el momento en que se produjo la entrada el 12/12/2013; dice que la regulación que había era muy parca y tuvo que ser completada por esa nueva jurisprudencia formada por las SSTS de 1/10/2020 y 23/09/2021 antes citadas.
Como segundo argumento, añade también que el vicio existente, la falta de notificación previa a la autorización de entrada del acuerdo de incoación, es un vicio de legalidad ordinaria del acto que se pretendía ejecutar. Los veremos por separado.
Respecto al primer argumento, no parece que la regulación fuese tan defectuosa como para que los órganos de inspección no supiesen que era su obligación notificarle al obligado tributario antes de acceder a su domicilio y de pedir la autorización judicial.
En los arts. 145 y ss. LGT se regula el procedimiento de inspección tributaria, debiendo saber sus miembros que no pueden actuar al margen del procedimiento por el sometimiento pleno a la ley y al derecho de ésta exigido por el art. 103 de la Constitución.
El art. 147.2 LGT nos dice que "Los obligados tributarios deben ser informados al inicio de las actuaciones del procedimiento de inspección sobre la naturaleza y alcance de las mismas, así como de sus derechos y obligaciones en el curso de tales actuaciones".
Por ejemplo, la STSJ de Madrid de 14/03/2013 (R. 942/2010) en que fue parte la AEAT anuló la resolución del TEAR y la liquidación impugnada (con anulación de la sanción que pudiera derivarse de la misma) por no haber cumplido con esta obligación del art. 147.2 LGT.
Por otra parte, dentro del derecho a buena buena administración recogido por primera vez en nuestra jurisprudencia en la STS de 11/06/1991 se encuentra la necesidad de respetar el procedimiento administrativo como explica aquí el profesor Juli Ponce.
Como decía la STS de 3/12/2020 (RC 8332/2019): "la buena administración es algo más que un derecho fundamental de los ciudadanos, siendo ello lo más relevante; porque su efectividad comporta una indudable carga obligación para los órganos administrativos a los que se les impone la necesidad de someterse a las más exquisitas exigencias legales en sus decisiones, también en las de procedimiento."
Si se iba a llevar a cabo la inmisión en un espacio constitucionalmente protegido era fácil deducir que, con carácter previo, tendría que haberse notificado previamente al obligado tributario el inicio del procedimiento, su naturaleza y alcance y sus derechos obligaciones. Como también era fácil deducir que habría que haberle dado la oportunidad de manifestar su consentimiento a la entrada mediante la notificación de dicho acuerdo de inicio del procedimiento, sin que se hubiera obviado acudiendo directamente al Juez.
Por otra parte y aunque a mi juicio sea un razonamiento más que discutible para justificar la aplicación retroactiva de la jurisprudencia, si como indica la STC 95/1993, de 22 de marzo, la sentencia que introduce un cambio jurisprudencial “ha hecho decir a la norma lo que la norma desde un principio decía, sin que pueda entenderse que la jurisprudencia contradictoria anterior haya alterado esa norma, o pueda imponerse como Derecho consuetudinario frente a lo que la norma correctamente entendida dice” (FJ 3).", la obligación de los órganos inspectores de notificar al inicio antes de solicitar y obtener la autorización judicial era una obligación existente ab initio que deberían haber respetado para no vulnerar el derecho fundamental.
Una cosa es que en un caso concreto la medida se deba adoptar inaudita parte porque la situación lo demande; en ese caso deberá motivarse adecuadamente tanto por la Administración como por el Juzgador como hemos visto antes.
Pero esa excepcionalidad no es la regla general. En todos los demás casos en donde no hay esa urgencia es necesario notificar al inicio la existencia de dicho procedimiento como obliga el citado art. 147.2 LGT y hacerlo como es lógico antes de solicitarlo al Juez para que el obligado tributario pueda manifestar su consentimiento u oposición a dicha entrada; porque si existe dicho consentimiento, no hace falta la autorización judicial
Porque como bien explica la STS de 23/09/2021 (RC 2672/2020):
“…una cosa es no anunciar la visita -que es lo que aborda el ATC 129/1990, de 26 de marzo, de tan repetida cita en asuntos de esta naturaleza, cuando el conocimiento previo pudiera frustrar su eficacia- y otra bien distinta es no dar noticia de un procedimiento inspector, no solo no notificado sino no abierto aún, sólo dentro del cual cabría la adopción de tal medida de instar la solicitud de entrada. Admitir lo contrario sería tanto como vulnerar a priori el derecho fundamental, dejando la decisión en las exclusivas manos de la Administración (vid. arts. 87 y 90 RGAT).
No en vano, si existe la posibilidad de apartar al titular del derecho fundamental de las actuaciones, la justificación para hacerlo debe extremarse en la solicitud y, muy en especial, en el auto, para no convertir una estricta excepción, vinculada al caso concreto en una norma de eficacia administrativa general. La motivación, pues, debe alcanzar por fuerza este extremo, esto es, la justificación singular y razonada de por qué, en un asunto dado, la finalidad de la entrada sería vana de darse conocimiento al interesado, sustrayéndole así no sólo su derecho al domicilio inviolable, sino el conexo de exclusión o consentimiento; y, además, poniendo en riesgo la tutela judicial efectiva (art. 24.1 CE), que no consiente que el titular de un derecho fundamental sea un mero espectador pasivo de lo que pide la Administración y acuerda un juez”
Con relación al segundo argumento que lleva a la sentencia comentada a rechazar la exclusión de las pruebas obtenidas con vulneración del derecho fundamental a la inviolabilidad del domicilio, que la ausencia de notificación del inicio de las actuaciones de inspección tributaria previa a la autorización judicial sea un asunto de mera legalidad ordinaria, esta última frase de la STS de 23/09/2021 en la que se habla del riesgo de vulneración del derecho a la tutela judicial efectiva del art. 24.1 CE parece ponerlo en duda.
Sobre la vulneración de este derecho a la tutela judicial efectiva por actuaciones administrativas es conocido que el Tribunal Constitucional entendió desde muy pronto (ATC 275/1988 y los en él citados) que los defectos en la tramitación del procedimiento administrativo sólo afectaban a dicho derecho fundamental y vulneraban el art. 24.1 CE si nos encontrábamos en un procedimiento sancionador.
Sin embargo, en primer lugar como explica aquí el profesor Luis Medina Alcoz hay resoluciones como la STC 46/2014 o la STC 209/2013 que extienden dicha vulneración fuera de ese ámbito. Y además en el caso resuelto por la sentencia que estoy comentando, al final se trataría en último término de una vulneración del art. 24.1 CE cometida por el Juzgador que autorizó la entrad al domicilio quien no comprobó que la Administración había realizado esa notificación previa del acuerdo de iniciación del procedimiento inspector.
Haciendo un paréntesis decir que Luis Medina ha participado en un artículo conjunto con Gabriel Domenech Pascual y otro individual en el magnífico Manual de derecho administrativo dirigido por Francisco Velasco Caballero y Mercé Darnaculleta Gardella, junto a éstos y a los también profesores Luis Arroyo Jiménez, Mariano Bacigalupo Saggese, José Mª Rodríguez de Santiago, Dolores Utrilla Fernández-Bermejo, Rafael Caballero Sánchez, Francisco B. López Jurado, Alba Nogueira López, Diana Santiago Iglesias, Susana de la Sierra, Marcos Almeida Cerreda, Clara Isabel Velasco Rico, Oriol Mir Puigpelat, Juli Ponce Solé, Xabier Arzoz Santiesteban, Marcos Vaquer Caballería, Silvia Díez Sastre, Jorge García Andrade Gómez, Agustí Cerrillo Martínez, Mariola Rodríguez Font, Nuria Magaldi, Fernando Pastor Merchante, Rosario Leñero Bohórquez, Juan Antonio Chinchilla Peinado, Carlos Alberto Amoedo-Souto, Isaac Martín Delgado, María Amparo Salvador Armendáriz, Elisa Moreu Carbonell, Andrés Boix Palop, Antonio Fortes Martín y Alejandro Huergo Lora.
Teniendo en cuenta la contrastada calidad de los autores, les doy mi más sincera enhorabuena y les auguro un éxito rotundo entre alumnos, funcionarios abogados y jueces. Se convertirá en un clásico.
Cerrando el paréntesis, en segundo lugar, también se ha considerado que los defectos en las notificaciones administrativas pueden vulnerar el derecho a la tutela judicial efectiva del art. 24.1 CE por ejemplo en la STC 147/2022, de 29 de noviembre o en la STC 84/2022, de 27 de junio que comenté aquí.
En tercer lugar, aunque el vicio afecte al Auto judicial autorizatorio de la entrada al domicilio y no directamente a la sanción posterior, la relación entre uno y otro es directa, de modo que puede considerarse que aún aplicando el criterio clásico más restrictivo, debería de aplicarse la doctrina constitucional que permite considerar vulnerado el derecho a la tutela judicial efectiva en los procedimientos sancionadores. El objeto de este proceso es la sanción y se basa en las pruebas obtenidas en la entrada al domicilio en la que, aún con autorización judicial, se vulneró el derecho fundamental del art. 18.2 CE.
En cuarto lugar y ligado a lo anterior, si consideramos que estamos ante un vicio que afecta a un procedimiento sancionador y como decía Tardío Pato o el Auto de admisión del recurso de casación "En vía de principio, el ámbito de aplicación de la jurisprudencia, desde el punto de vista temporal, es el mismo que corresponde a la ley que interpreta", parece que debería aplicarse retroactivamente la jurisprudencia que fuese favorable al presunto infractor (art. 26.2 LRJSP).
Como explica Eliseu Frigols aquí, el Tribunal Constitucional también ha considerado que la no aplicación de la retroactividad favorable suponía la vulneración del art. 24.1 CE: "Las ocasiones en las que ha concedido amparo en relación con la retroactividad favorable lo ha hecho por estimar que el hecho de no aplicar la norma más favorable suponía una vulneración de la tutela judicial efectiva, contenida en el artículo 24.1 de la Constitución, por incurrir en error manifiesto en la aplicación del Derecho (STC 203/1994, de 11 de julio y STC 99/2000, de 10 de abril) y, en una sola ocasión, concedió el amparo al entender que no aplicar la norma más favorable infringía el principio de legalidad contenido en el artículo 25.1 de la Constitución (STC 232/1997, de 16 de diciembre)".
Del mismo modo que la modificación de la norma que complementa el tipo de las infracciones "en blanco" en sentido favorable al presunto infractor le debe de beneficiar por cuanto afecta a la sanción impuesta como ha dicho la STS de 12/06/2023 (RC 1444/2021) que comenté aquí, la modificación favorable de la jurisprudencia sobre los requisitos para acceder a un espacio constitucionalmente protegido para obtener todas las pruebas de cargo le debería beneficiar también.
Por lo tanto, por todas estas razones es posible que el resultado de la ponderación pudiera haber sido otro distinto.
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La iniciativa contra la imposición ilegal de la cita previa obligatoria sin motivación para acceder a las oficinas de asistencia en materia de registros y servicios de atención básicos de las Administraciones Públicas que surgió a raíz de este artículo que recibió el primer premio al artículo de excelencia en los Blogs Jurídicos de Oro 2022 ha sido nominada a los VIII Premios Hay Derecho.
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Es de Justicia
Diego Gómez Fernández
Abogado y profesor asociado de derecho administrativo
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