La STS de 9/10/2024 (RC 1628/2023) ha sentado la siguiente doctrina jurisprudencial:
"La respuesta a la primera cuestión, conforme a lo que hemos razonado, debe ser que, una vez interpuesto recurso contencioso-administrativo contra la desestimación presunta, por silencio administrativo, de la reclamación formulada ante un órgano revisor económico-administrativo, este puede dictar resolución expresa, de forma extemporánea, declarando la inadmisibilidad de la reclamación cuando constate la superación del plazo máximo para interponerla.
A su vez, la respuesta a la segunda cuestión de interés casacional debe ser que la resolución expresa del órgano revisor, dictada fuera de plazo, que declara la inadmisibilidad de la reclamación por ser extemporánea, no incurre en reformatio in peius ni en ninguna otra infracción del ordenamiento jurídico, pues la revisión del fondo del asunto requiere de una reclamación válida y tempestivamente interpuesta. En tales casos, el juez a quo competente para resolver el recurso contencioso-administrativo debe enjuiciar la conformidad a derecho de la decisión sobre inadmisibilidad declarada de forma extemporánea por el órgano administrativo y, solo en el caso de que concluya que no era ajustada a derecho, examinar el fondo del asunto"
Veremos primero los antecedentes para entrar en los argumentos dados por la Sala Tercera para fijar esa jurisprudencia, finalizando con una reflexión sobre las costas procesales.
Los antecedentes
Un fondo de inversión estadounidense solicitó a la AEAT el 22/10/2015 solicitó la devolución de las cantidades que le habían sido retenidas a cuenta del Impuesto sobre la Renta de no Residentes sobre los dividendos obtenidos de sus inversiones en acciones españolas, en el ejercicio 2012.
Los días 20, 24, 25 y 26 de mayo de 2016 la AEAT notificó a la empresa las liquidaciones provisionales resolviendo que no resultaba cantidad alguna a devolver.
El 15/7/2016 presenta las correspondientes reclamaciones económico-administrativas contra duchas liquidaciones ante el TEAC.
Transcurrido un año sin haber obtenido respuesta del TEAC, el 21/7/2017 interpuso recurso contencioso-administrativo ante la Audiencia Nacional.
El 24/7/2020, durante la tramitación del recurso contencioso-administrativo, el TEAC dictó resolución inadmitiendo las reclamaciones por haberse formulado fuera del plazo de un mes que prevé el art. 235.1 LGT.
Después de haberse ampliado el recurso contra esa resolución expresa, la SAN de 19/12/2022 desestima el recurso, confirmando que la resolución del TEAC era correcta porque las reclamaciones económico-administrativas habían sido formuladas extemporáneamente.
El Auto de admisión a trámite del recurso de casación
Mediante ATS de 26/10/2023 se admitió a trámite el recurso de casación preparado por la empresa con el objeto de fijar la siguiente doctrina jurisprudencial:
" [...] 2.1. Determinar si, una vez interpuesto recurso contencioso-administrativo y definido su objeto en el escrito de interposición de ese recurso, dirigido contra un acto desestimatorio presunto, por silencio administrativo, de la reclamación formulada ante un órgano revisor económico-administrativo, este último puede dictar resolución expresa, de forma extemporánea, declarando la inadmisibilidad de la reclamación cuando constate la superación del plazo máximo para interponerla.
2.2. Dilucidar si, cuando la Administración resuelve de forma extemporánea una reclamación o recurso, declarando su inadmisibilidad, habiéndose obtenido por tanto con carácter previo una desestimación presunta por parte del interesado, está incurriendo en una reformatio in peius proscrita por nuestro ordenamiento, al impedir la revisión del fondo del asunto y limitar las ulteriores vías de recurso a la constatación de la existencia de la causa de inadmisibilidad invocada. En caso de no concurrir la reformatio in peius , precisar si estaríamos ante otra infracción del ordenamiento jurídico -como la del derecho de defensa- o frente a una mera irregularidad no invalidante.
2.3. Determinar si el juez a quo, en tales casos, debe limitarse a enjuiciar la conformidad a derecho de la decisión sobre inadmisibilidad declarada de forma extemporánea por el órgano administrativo y, solo en el caso de que concluya que no era ajustada a derecho, examinar el fondo del asunto; o si, por el contrario, está obligado a soslayar tal declaración de inadmisibilidad y analizar la legalidad de fondo de la denegación presuntamente derivada de la desestimación presunta. En otras palabras, si cabe un acto expreso tardío que no consista en la estimación de la pretensión o en su desestimación, en tal caso motivada".
La STS de 8/10/2024
Con carácter previo aclarar que no resultaba controvertido ni que las reclamaciones económico-administrativas habían sido presentadas fuera de plazo ni que el TEAC había incumplido con su obligación de resolver expresamente en el plazo de un año y, consecuentemente, que había que entenderla presuntamente desestimada.
En primer lugar, la sentencia comentada rechaza la tesis que defendía la recurrente de que una vez interpuesto recurso contencioso-administrativo contra la desestimación presunta de las reclamaciones económico-administrativas, el TEAC no podía dictar resolución expresa inadmitiéndolas por extemporáneas.
Lo hace señalando por un lado que una de las formas de terminación del procedimiento es la resolución y uno de sus contenidos posibles es la inadmisibilidad (art. 238 LGT). Que el art. 239.4 LGT obliga a declarar la inadmisibilidad de la reclamación económico-administrativa que se hayan presentado fuera de plazo, mientras que su apartado 3° no contempla un trámite de admisión que permita, una vez superado, proseguir la tramitación, centrada en el fondo del asunto.
Por otro lado, nos recuerda que el silencio negativo después de la reforma de la Ley 30/92 por la Ley 4/1999 no es ya un acto presunto, sino una mera ficción legal que permite a los interesados acudir a la vía judicial,
"...pero que deja subsistente la obligación de la Administración de resolver expresamente (arts. 21 a 25 de la Ley 39/2015 (...)
No es necesario, a la vista de los términos del debate, hacer un estudio exhaustivo de la doctrina que se refleja en la STC 52/2014, de 10 de abril (ECLI:ES:TC:2014:52), en la que se examinaba la constitucionalidad del plazo -seis meses- para interponer el recurso contencioso-administrativo en los supuestos en que la Administración no hubiera dado respuesta a las peticiones de los interesados, y su vinculación con el derecho fundamental a la tutela judicial efectiva del artículo 24 de la Constitución. Esta sentencia -con abundante cita también de jurisprudencia de esta Sala Tercera- en relación con la técnica del silencio en nuestro Derecho, en especial tras la reforma operada en el año 1999 de la Ley de Procedimiento de 1992, declara al respecto:
"Los arts. 42 a 44 LPC fueron modificados por la Ley 4/1999 teniendo a la vista el régimen legal de impugnación de los "actos presuntos" establecido en el art. 46.1 LJCA, precepto que no fue derogado ni modificado con ocasión o como consecuencia de dicha reforma. Por tanto, habida cuenta de que, primero, el inciso segundo del art. 46.1 LJCA que regula el plazo de impugnación del "acto presunto" subsiste inalterado; segundo, que tras la reforma de 1999 de la Ley 30/1992 en los supuestos de silencio negativo ya no existe acto administrativo alguno finalizador del procedimiento (art. 43.2 LPC), ni un acto administrativo denominado "presunto" basado en una ficción legal como se desprendía de la redacción originaria de la Ley 30/1992, y tercero, que la Administración sigue estando obligada a resolver expresamente, sin vinculación al sentido negativo del silencio [arts. 42.1 y 43.3 b) LPC], el inciso segundo del art. 46.1 LJCA ha dejado de ser aplicable a dicho supuesto. En otras palabras, se puede entender que, a la luz de la reforma de 1999 de la Ley 30/1992, la impugnación jurisdiccional de las desestimaciones por silencio no está sujeta al plazo de caducidad previsto en el art. 46.1 LJCA."
Y hasta tal punto se llevan a sus últimas consecuencias dichos razonamientos que se considera que no es necesario declarar la inconstitucionalidad del mencionado precepto procesal -en contra de lo que se proponía por el Tribunal que suscitó la cuestión- por considerar, pura y simplemente, que ha quedado derogado implícitamente con la reforma de la Ley de Procedimiento, porque a la exigencia de que la Administración deba dictar una resolución en todos los procedimientos, ningún valor tiene el silencio, que no es acto administrativo de ninguna naturaleza, sino una mera ficción para facilitar la defensa de sus derechos por los ciudadanos, en su caso, del cual no puede obtener beneficio alguno la Administración incumplidora de su obligación [STS núm. 511/2022, de 3 de mayo de 2022 (rec. cas. 3479/2021).
Centrándonos en el tema que nos ocupa, la solución a la cuestión suscitada debe venir por la vía de la regulación de las normas que imponen a la Administración que dicte esa resolución expresa extemporáneamente. En efecto, de conformidad con lo establecido en el artículo 24, apartados 2 y 3, de la LPAC, esa resolución expresa posterior, en los supuestos de que esa extemporaneidad, que no acto presunto, comporte la desestimación de la reclamación, como es el caso de autos, "se adoptará por la Administración sin vinculación alguna al sentido del silencio", a diferencia de los casos de estimación por silencio administrativo, en que la resolución expresa posterior a la producción del acto "solo podrá dictarse de ser confirmatorio del mismo". Ahora bien, si la Administración está sometida al principio de legalidad (art. 103 CE), es indudable que esa falta de vinculación "al sentido del silencio" no puede comportar apartarse del principio de legalidad, que debe ser observado en todo momento. Y si hemos convenido que "se declarará la inadmisibilidad" cuando la reclamación se haya presentado fuera de plazo, ello comporta que la resolución expresa "tardía" pueda declarar la inadmisibilidad de la reclamación.
En suma, su contenido no puede ser diferente del que habría tenido de ser la resolución tempestiva, y ello con independencia de que el interesado, haciendo uso de su derecho, ya hubiera ejercido su derecho a impugnar la desestimación presunta por silencio administrativo negativo y hubiera interpuesto el recurso procedente".
En segundo lugar, la sentencia rechaza que la Audiencia Nacional hubiese incurrido en una reformatio in peius,
"pues la ulterior resolución expresa que declara que la reclamación es inadmisible no empeora la situación que tenía el recurrente en el período comprendido entre la superación del plazo para resolver y la fecha de aquella resolución expresa, dado que, como advierte el Abogado del Estado y hemos reiterado en esta resolución, el silencio no es un acto ni, por tanto, declara o reconoce nada; en particular, no declara ni reconoce, ni puede hacerlo, que una reclamación en sí misma inadmisible es admisible.
Se reitera que el transcurso del plazo que la Administración tiene para resolver la reclamación no determina la adquisición por el recurrente de algún tipo de derecho, pues lo que la ley le permite es acceder a la "vía judicial superando los efectos de inactividad de la Administración", pero no le proporciona una situación "mejor" que la que tenía inicialmente.
Tampoco puede considerarse vulnerado el principio general que prohíbe actuar contra los propios actos (venire contra factum propium non valet), que constituye un límite del ejercicio de un derecho subjetivo, de una facultad, o de una potestad, como consecuencia del principio de buena fe y, particularmente, de la exigencia de observar, dentro del tráfico jurídico, un comportamiento consecuente, pues su aplicación hubiera requerido la existencia de un acto propio de la Administración que reconozca (o al menos no cuestione) que la reclamación era admisible, por ejemplo, admitiéndola de hecho y resolviendo en cuanto al fondo.
Asimismo, no se advierte que restrinja o limite el derecho de defensa, pues, de un lado, el dictado de la resolución fuera de plazo no implica vicio alguno de anulabilidad, dado que, como se ha expuesto, la ley obliga a la Administración a resolver expresamente "en todo caso" (art. 240.1 LGT); y de otro, la ampliación del recurso a la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 24 de julio de 2020, acordada por la Sala de instancia en auto de 19 de enero de 2021, dada la amplitud con la que se regula en el artículo 36.4 de la LJCA, ha permitido a la hoy recurrente aducir cuanto estimara conveniente respecto de la inadmisibilidad declarada en la resolución expresa dictada durante la tramitación del recurso contencioso-administrativo interpuesto contra el acto presunto de la Administración".
En tercer lugar señala que:
"una vez sometida a control jurisdiccional la resolución expresa, el juzgador debe examinar la conformidad a derecho de la declaración de inadmisibilidad, y solo en el caso de que concluya que no era ajustada a derecho, examinar el fondo del asunto, pues la revisión de fondo de la cuestión suscitada requiere de una reclamación válida y tempestivamente interpuesta.
Tal y como recuerda la Sala a quo, con cita de la STS de 6 de junio de 2011 (rec. 1538/2008), "la vía económico-administrativa constituye una fase preceptiva y previa al acceso a la jurisdicción, por la que el contribuyente debe pasar de forma ineludible antes de acudir a los órganos de la jurisdicción contencioso-administrativa para satisfacer su derecho a la tutela judicial efectiva. Se trata, pues, de un presupuesto inexcusable para el acceso a la jurisdicción", sin que pueda entenderse agotada dicha vía cuando el recurso se interpone extemporáneamente."
Como advierte el Abogado del Estado, la situación y suerte del recurso no habría sido distinta en caso de no haberse dictado resolución expresa, pues, como el silencio negativo no es un acto sino una mera ficción legal que abre la posibilidad de acceso a la jurisdicción, el objeto del recurso habría sido, materialmente, el acto objeto de la reclamación económico-administrativa, acto que para poder ser objeto de un recurso necesita haber agotado la vía administrativa -para lo que se precisa la interposición válida y temporánea de la reclamación económico-administrativa-, por lo que su revisión jurisdiccional incluye la verificación de que tal presupuesto concurre.
En suma, el transcurso de un año sin resolución no tiene aptitud para subsanar la extemporaneidad de la reclamación".
También rechaza que existiera la infracción de los principios de primacía y efectividad del Derecho de la Unión Europea alegada por la recurrente porque, como decía la SAN:
"[...] nadie discute que el Derecho de la Unión Europea debe ser aplicado por el Estado español. Ahora bien, ello no implica que su simple invocación permita eludir los procedimientos internos y justificar que, en este caso, la falta de diligencia de la recurrente, que no recurrió en plazo, sea convalidada.
En efecto, la aplicación del Derecho de la Unión Europea se rige, entre otros, por el principio de autonomía institucional y procedimental y/o procesal, es decir, el Derecho de la Unión no impone un determinado procedimiento de aplicación, sino que, lejos de ello, remite a cada ordenamiento interno al efecto.
Ciertamente, si se estableciese algún requisito desproporcionado que, de facto, pudiera suponer el bloqueo o una grave dificultad de acceso a la jurisdicción, ello podría ser contrario al Derecho de la Unión, al impedir la materialización de los principios de primacía y efecto directo; pero no es este el caso de autos, donde el plazo establecido para recurrir -no se discute- es proporcionado y suficiente. De hecho, la recurrente no explica porque incumplió el plazo pese a ser advertida al efecto en la notificación.
En este sentido la doctrina del TJUE es clara al establecer que corresponde "al ordenamiento jurídico interno de cada Estado miembro determinar el procedimiento jurídico conducente" a la aplicación del Derecho de la Unión - STJUE de 11 de febrero de 1971 y 11 de diciembre de 1973- o en la más reciente STJUE de 25 de marzo de 2010 (C- 451/08), afirma, en aplicación de dicho principio que "en ausencia de normativa propia del Derecho de la Unión, y de conformidad con el principio de autonomía procedimental, se dejan al Derecho interno las modalidades de ejecución de dichas obligaciones".
No puede, por lo tanto, pretender la recurrente que por sostener la infracción del Derecho de la Unión pueda eludir el procedimiento y el proceso interno".
En definitiva, no puede olvidarse que la aplicación de las normas de procedimiento es presupuesto del acceso a la decisión jurisdiccional sobre el fondo".
En función de todo ello, la sentencia desestima el recurso, confirmando la SAN recurrida y fijando la doctrina jurisprudencial que hemos visto al inicio.
La solución respecto al silencio hubiese sido muy distinta si las reclamaciones económico-administrativas hubieran sido presentadas dentro del plazo del mes.
Recordemos los casos resueltos en las SSTS comentadas en "La resolución extemporánea declarando desistido al reclamante cuando ya se ha producido el silencio negativo es incompatible con los principios de buena administración, racionalización y eficacia" y en "El silencio administrativo, la buena administración y el derecho a la tutela judicial efectiva".
A mayores, en "¿Debo desistir del contencioso contra el silencio si me notifican un acto que no agota la vía adva.?", se explicaba qué hacer en estos casos verdaderamente complejos para los recurrentes.
Las costas procesales
Una última cuestión. La SAN imponía las costas procesales a la empresa recurrente sin la limitación del art. 139.4 LJCA al no haber apreciado que existiesen dudas de hecho ni de derecho para no imponerlas.
Una de las razones que esgrimía la recurrente en su escrito de interposición del recurso de casación era que:
"...de aceptarse la posibilidad de que una resolución extemporánea de la Administración (encarnada en este caso en el TEAC) adopte la forma de inadmisión, la ficción del silencio negativo no solo resultaría inane para los intereses del administrado, sino perjudicial y costosa, pues éste se habría visto obligado (por el propio mal funcionamiento de la Administración) a incurrir en costes procesales e iniciar una vía de recursos que no se habría puesto en marcha de haberse decretado por el TEAC, de forma tempestiva, la inadmisión de la reclamación económico-administrativa (en cuyo caso mi representado habría valorado otras posibles actuaciones y habría evitado los costes de elevar la discusión a los tribunales jurisdiccionales)".
Pese a que como ya hemos visto estas razones no parecen suficientes para obviar el hecho de que las reclamaciones originarias eran extemporánea y que no hay ningún obstáculo a que se acuerde la inadmisibilidad en vía administrativa estando ya en marcha la vía jurisdiccional, lo que sí parece abusivo es que se le impongan las costas procesales.
En "Las costas en los recursos contencioso-administrativos ante las desestimaciones presuntas (STS 8/11/2022)" expuse las razones por las que, en estos casos, no debería haber nunca imposición de costas; razones que, a mi juicio, deberían de haberse tenido en cuenta, al menos, para no imponer las costas a la recurrente.
Es de Justicia.
Diego Gómez Fernández
Abogado y profesor de derecho administrativo